10 Jan Amortissement complet annuel en personne physique

Update 17 MARS 2024

    I.            Quel est la règle ?

1. Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789

Selon l’article 5, tout ce qui n’est pas défendu par la loi ne peut être empêché, et nul ne peut être contraint à faire ce qu’elle n’ordonne pas.

Nous pouvons donc faire tout ce qui n’est pas interdit pas la loi.

2. Constitution belge

« Il se déduit de l’article 170, par. 1^er, (…) de la Constitution belge qu’aucun impôt ne peut être levé (…) sans qu’ait été recueilli le consentement des contribuables exprimé par leurs représentants » (Cour constitutionnelle du 16 juin 2011, n° 103/2011, cons. B.5.1.).

Etant donné que la loi fiscale sur le prorata de l’annuité ne concerne actuellement que les sociétés, il se déduit également aisément que les personnes physiques n’en sont pas exclues. Interpréter autrement serait anticonstitutionnel.

3. Cassation belge

La Cour de cassation a jugé le 9 juillet 1931 que “les principes du droit civil dominent le droit fiscal tant que ce dernier n’y a pas dérogé”. L’autonomie du droit fiscal n’est donc pas consacrée par la Cour et il existe une obligation d’analyser sans cesse le droit fiscal en rapports avec les autres dispositions ou principes juridiques.

4. Principes de droit civil

Le droit civil belge est en pleine mutation étant donné que nous avons désormais, depuis, le 1er novembre 2020, un ancien Code civil composé de la loi du 21 mars 1804 et un “nouveau” code civil composé des neuf livres :

5. Dispositions générales
6. Les personnes, la famille et les relations patrimoniales des couples
7. Les biens (loi du 4 février 2020, sera en vigueur au 01/09/2021))
8. Les successions, donations et testaments
9. Les obligations
10. Les contrats spéciaux
11. Les sûretés
12. La preuve (loi du 13 avril 2019 en vigueur au 01/11/2020)
13. La prescription

5. Code des impôts sur les revenus (CIR)

La définition de l’article 2, par. 1^er, 9°, du CIR précise que l’expression « immobilisations corporelles » a la signification qui lui est attribuée par la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises.

Dans la loi comptable (Titre III Code de droit économique, CDE), depuis le 09 mai 2014, l’article III.89 CDE a remplacé l’article 9 de la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité des entreprises qui est abrogée.

L’esprit est préservé et le Code de droit économique, pour l’essentiel, est une codification des règles anciennes.

L’article III.82 indique que toute entreprise est soumise aux obligations comptables, donc aussi les personnes physiques (pas les dirigeants d’entreprises qui sont des entreprises mais qui sont dispensés).

L’article III.89 dispose que toute entreprise procède, une fois l’an au moins, avec bonne foi et prudence, aux opérations de relevé, de vérification, d’examen et d’évaluation nécessaires pour établir à la date choisie un inventaire complet de ses avoirs et droits de toute nature, de ses dettes, obligations et engagements de toute nature relatif à son activité et des moyens propres qui y sont affectés. Les pièces de l’inventaire sont transcrites dans un livre. Les pièces dont le volume rend la transcription difficile sont résumées dans le livre auquel elles sont annexées.

    II.            Les règles d’évaluation comptables en personne physique

1. Le livre des inventaires

Pour les personnes physiques, le Roi n’a pas prescrit de critères d’évaluation particulier pour l’évaluation de l’inventaire en vertu de l’article III.89, par. 2, al. 2 étant donné que ce paragraphe ne leur est pas applicable.

Il appartient donc à chaque personne physique de reprendre dans son livre des inventaires les règles propres qu’elle décide pour l’évaluation de ses biens affectés professionnellement à son patrimoine d’entreprise. Ce livre doit toujours être tenu sur support papier, pas de possibilité actuellement de livre des inventaire électronique ou numérique.

Bien entendu, par facilité, les règles pour les autres entreprises peuvent être adoptées par les personnes physiques et particulièrement celles visées aux articles 3:6 à 3:57 de l’arrêté royal du 29 avril 2019 portant exécution du Code des sociétés et des associations.

2. Inscriptions des règles d’amortissement

Pour ce qui est relatif aux immobilisations corporelles, le journal des inventaires pourrait, par exemple, reprendre :

Pour les immobilisés et amortissements, l’entreprise prend, en application de l’article 3 :42, de l’arrêté royal du 29 avril 2019 portant exécution du CSA (ancien article 94 de l’AR d’exécution C.Soc), la décision d’appliquer les règles d’évaluation suivantes :

• Les immobilisations corporelles dont l’utilisation est limitée dans le temps font l’objet d’amortissements calculés selon le plan comptable. L’année de l’acquisition d’un immobilisé corporel, une annuité complète peut être comptabilisée, sans application d’un quelconque prorata.
• Ne sont pas repris en immobilisations corporelles les biens et/ou services dont la valeur unitaire n’excède pas mille euros et un cent. Ils sont directement repris en frais dans le compte d’exploitation de l’année au cours de laquelle l’acquisition a lieu en vertu de la date de la pièce justificative, quel que soit le mode et le moment du paiement.
• Dans certaines circonstances plus précises les immobilisations corporelles peuvent aussi faire l’objet d’un plan d’amortissement accéléré, conformément aux dispositions fiscales en la matière.

Ensuite le livre des inventaires reprend un tableau avec les types d’immobilisations, la durée d’amortissement en année ou en taux, et une dernière colonne qui indique, le cas échéant, la prise en charge immédiate ou non d’une annuité complète quel que soit le moment d’acquisition de l’immobilisé.

Par exemple pour la ligne qui vise les immobilisés immeubles, la règle du prorata temporis lors de la première année pourrait être inscrite dans cette dernière colonne, tandis que pour matériel de bureau et spécialement informatique, la première année reprendrait une annuité complète.

3. Opposabilité des règles comptables

De cette manière, la règle comptable est écrite dans le journal officiel des inventaires, sur support papier, et elle est opposable au fisc.

Le mieux est évidement de joindre vos règles au tableau d’amortissement qui est joint en annexe de votre déclaration fiscale, partie II, à l’impôt des personnes physiques. Une trace efficace avec une date certaine du jour du dépôt de votre déclaration existera de manière incontestable.

 III.            La détermination fiscale des bénéfices d’une personne physique

C’est l’article 24 du CIR qui précise que : « Les bénéfices des entreprises industrielles, commerciales ou agricoles quelconques sont ceux qui proviennent:

…

2° de tout accroissement de la valeur des éléments d’actif affectés à l’exercice de l’activité professionnelle et de tout amoindrissement de la valeur des éléments du passif résultant de cette activité, lorsque ces plus- values ou moins-values ont été réalisées ou exprimées dans la comptabilité ou les comptes annuels;

…

(al. 3) Sous réserve des dispositions dérogatoires dans le présent Code, les dispositions légales particulières relatives aux impôts sur les revenus et les arrêtés pris pour leur exécution, les bénéfices imposables sont déterminés conformément à la législation belge relative aux obligations comptables des entreprises.  … »

Il n’existe pas de règles fiscales particulières pour les personnes physiques, en dehors du respect des règles comptables rappelées infra.

Existe-t-il des dispositions dérogatoires pour ce qui concerne les amortissements ?

 IV.            Les amortissements

1. Principe comptable

Le point II. reprend la manière dont les règles comptables doivent être formalisées pour répondre au prescrit du Code de droit économique et, ainsi, être opposable au fisc.

2. Principe fiscal

Selon l’article 52, 6°, CIR, sous réserve des dispositions des articles 53 à 66bis CIR, les amortissements relatifs aux frais d’établissement et aux immobilisations incorporelles et corporelles dont l’utilisation est limitée dans le temps constituent notamment des frais professionnels.

L’article 61 CIR poursuit en décrivant que les amortissements sont considérés comme des frais professionnels dans la mesure où ils sont basés sur la valeur d’investissement ou de revient, où ils sont nécessaires et où ils correspondent à une dépréciation réellement survenue pendant la période imposable.

Et par valeur d’investissement ou de revient, il faut entendre, suivant le cas :

• le prix d’acquisition, le prix de revient, la valeur d’apport ou,
• lorsqu’il s’agit de droits d’usage dont l’entreprise dispose sur des immobilisations corporelles, en vertu de contrats de crédit-bail ou de conventions d’emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires, la partie des versements échelonnés prévus au contrat ou dans la convention représentant la reconstitution en capital de la valeur du bien, objet du contrat ou de la convention,

étant entendu que ces notions ont la signification qui leur est donnée par la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises.

Le renvoi à la comptabilité de l’entreprise est récurrent et le livre des inventaires correctement tenu fait foi.

3. Amortissement des frais accessoires

a)      Unique

La quotité de la valeur d’investissement ou de revient qui correspond au montant global des frais accessoires au prix d’achat ou aux coûts indirects de production, ainsi que les frais d’établissement, peuvent être amortis, soit intégralement pendant la période imposable au cours de laquelle ces frais ou coûts sont exposés, soit par annuités fixes échelonnées sans interruption sur un nombre d’années déterminé par le contribuable (Art. 62 CIR).

b)      Suivant le bien principal

En ce qui concerne les voitures, voitures mixtes et minibus, autres que ceux utilisés exclusivement pour le transport rémunéré de personnes, tels que ces véhicules sont définis par la réglementation relative à l’immatriculation des véhicules à moteur, y compris les camionnettes, les frais accessoires sont amortis de la même manière que la valeur d’investissement ou de revient de ces véhicules (Art. 65 CIR).

4. Amortissements des immobilisations incorporelles

Les immobilisations incorporelles, à l’exception des investissements en œuvres audio-visuelles, sont amorties par annuités fixes dont le nombre ne peut être inférieur à trois lorsqu’il s’agit d’investissements en recherche et développement et à cinq dans les autres cas (Art. 63 CIR).

La règle comptable prescrit un amortissement d’une durée de maximum cinq ans (art. 3 :37 AR/CSA). Cette durée est très régulièrement retenue.

5. Amortissements dégressifs

Le pouvoir est donné au Roi de prévoir un régime optionnel pour des amortissements dégressifs (art. 64 CIR).

Le montant de l’annuité d’amortissement dégressif ne peut en aucun cas dépasser 40 % de la valeur d’investissement ou de revient.

Les articles 36 à 43 de l’AR d’exécution du CIR reprennent les conditions d’application de l’amortissement dégressif.

6. Amortissements majorés

Les amortissement afférents aux immobilisations corporelles constituées spécifiquement en vue de favoriser l’usage du cycle ou du speed pedelec par les membres du personnel de leur domicile à leur lieu de travail dans la mesure où les frais sont faits ou supportés en vue:

1. d’acquérir, de construire ou de transformer un bien immeuble destiné à l’entreposage des cycles ou des speed pedelecs pendant les heures de travail des membres du personnel ou à mettre un vestiaire ou des sanitaires composés ou non de douches à la disposition de ceux-ci;
2. d’acquérir, d’entretenir et de réparer des cycles ou des speed pedelecs et leurs accessoires qui sont mis à la disposition des membres du personnel.

sont déductibles par période imposable en majorant de 20 % le montant normal des amortissements de cette période. La durée d’amortissement ne peut être inférieur à trois ans.

Ces amortissements majorés n’entrent pas en compte pour la détermination des plus-values ou moins-values ultérieures afférentes ces immobilisations corporelles (art. 64ter CIR).

   V.            Règles spécifiques pour les sociétés

1. Règle générale limitative

Le nouvel article 195/1 CIR, en vigueur depuis le 1^er janvier 2018, précise que les frais qui sont effectivement payés ou supportés, ou qui ont acquis le caractère de dettes ou pertes certaines et liquides et sont comptabilisés comme tels dans la période imposable, et qui se rapportent partiellement ou totalement à une période imposable future ne sont déductibles au titre de frais professionnels de la période imposable au cours de laquelle ils sont soit payés ou supportés, soit comptabilisés comme dette, ainsi que des périodes imposables suivantes, qu’en proportion de la partie de ces charges qui se rapporte à cette période imposable.

Il existe clairement une obligation de cut-off fiscal similaire à la proportion comptable visée par la quatrième directive européenne relative aux comptes annuels de certaines formes de sociétés qui précise, en son article 31, par. 1er, que : « c) le principe de prudence doit en tout cas être observé et notamment : aa) seuls les bénéfices réalisés à la date de clôture du bilan peuvent y être inscrits » et que « d) il doit être tenu compte des charges et des produits afférents à l’exercice auquel les comptes se rapportent, sans considération de la date de paiement ou d’encaissement de ces charges ou produits ».

Cette obligation est reprise à l’article 3::11 de l’AR/CSA (ancien article 33, al. 2 AR/CSoc) qui entraine la comptabilisation des charges ou produits futurs en compte [490] Charges à reporter et [492] du plan comptable minimum normalisé (Avis CNC 2012/17 du 7 novembre 2012 sur la reconnaissance des produits et des charges).

L’article 196, par. 2, CIR, entré en vigueur le 1^er janvier 2020 et applicable aux immobilisations acquises ou constituées à partir du 1^er janvier 2020, renforce la règle générale en précisant que la première annuité d’amortissement, portant sur des immobilisations acquises ou constituées pendant l’exercice comptable, n’est prise en considération à titre de frais professionnels qu’en proportion de la partie de l’exercice comptable au cours de laquelle les immobilisations sont acquises ou constituées.

2. Frais accessoires des voitures de société (art. 196, par. 4 CIR)

a)      Grandes sociétés et sociétés cotées

Depuis l’exercice 2021, une distinction est d’abord réalisée entre les petites sociétés au sens l’article 1:24, par. 1^er à 6, du Code des sociétés et des associations (CSA).

Les sociétés qui ne sont pas petites doivent amortir le montant global des frais accessoires au prix d’achat de la même manière que le montant en principal de la valeur d’investissement ou de revient des immobilisations concernées.

b)      Petites et micro-sociétés

Elles peuvent choisir :

• soit amortir le montant global des frais accessoires au prix d’achat de la même manière que le montant en principal de la valeur d’investissement ou de revient des immobilisations concernées ;
• soit déduire intégralement, pendant la période imposable au cours de laquelle ces frais ou coûts sont exposés, le montant de ces frais accessoires.

3. Amortissements dégressifs

Les micros, petites et grandes sociétés ne peuvent plus pratiquer d’amortissements dégressifs (art. 196, par. 3, CIR)

 VI.            Conclusion

L’article 24, al. 3 CIR indique que, sous réserve des dispositions dérogatoires dans le Code des impôts sur le revenu (CIR), les dispositions légales particulières relatives aux impôts sur les revenus et les arrêtés pris pour leur exécution, les bénéfices imposables sont déterminés conformément à la législation belge relative aux obligations comptables des entreprises.

Les entreprises sont donc renvoyées vers leurs règles d’évaluation mise en place lors de l’organisation de leur comptabilité selon les articles III.82 et suivant du Code de droit économique. Le livre des inventaires, dont la tenue sur support papier est toujours d’application, revêt une importance capitale dans l’opposabilité des règles comptables au fisc.

Pour les personnes physiques aucune disposition dérogatoire n’existe dans le CIR de sorte que ce sont ces règles d’évaluation comptable qui mentionnent, le cas échéant, que l’annuité d’amortissement est entièrement prise en charge comptable, quel que soit le moment de l’acquisition du bien meuble ou immeuble corporel durant l’exercice comptable et fiscal.

Pour les sociétés, les dispositions fiscales de l’article 196, par. 3, CIR imposent une proportionnalité de déduction fiscale, pas pour les personnes physiques.

Jean Pierre RIQUET

Conseiller juridique & fiscal

01 XII 22